证监会会计部 2017-12-25

一、长期股权投资、企业合并及合并财务报表

（一）长期股权投资

1、重大影响的判断

公司有权力向被投资单位派出董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与财务经营决策。公司持股比例较低，且仅有权提名独立董事，但是并未派驻董事，在无其他证据表明其有权参与被投资方的经营决策的情况下，对被投资方不具有重大影响。

公司向被投资单位派驻了董事，但存在明确的证据表明其不能实际参与被投资公司的生产经营决策时，不应认定为对被投资单位具有重大影响，例如，存在被投资公司控股股东等积极反对公司欲对其施加影响的事实，可能表明公司不能实质参与被投资公司的经营决策。

2、未出资的股权投资能否确认问题

认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，公司应结合法律规定与具体合同协议安排，即合同协议有具体约定的，按照合同约定确定会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定确定会计处理。

对于投资的初始确认，合同明确规定认缴出资的时间和金额，应确认一项金融负债及相应的资产；合同没有明确的，属于一项未来的出资承诺，不确认长期股权投资和相应的负债。对于投资的后续计量，根据股东间合同协议约定，未实缴出资前即享有分红权等公司权益或承担损失的，应确认与相关分红权或承担损失相关的资产或负债；如果股东之间未做出约定，根据《公司法》，公司在实缴出资前并不享有股东权益，不应确认相关资产或负债。对于亏损部分，无论合同是否约定，根据法律规定，被投资企业的亏损已对公司形成了一项现时义务的，应确认负债。

无论是否实缴出资，公司应基于控制判断被投资企业或拟投资企业是否应纳入合并范围。

在资产负债表日前已认缴、在报告报出日之前已实缴出资的投资事项按照资产负债表日后非调整事项处理；尚未实缴的，按照其他重大事项进行披露。

（二）合并财务报表范围

1、股权投资基金等结构化主体是否应纳入合并范围

上市公司与第三方共同发起设立股权投资基金，基金设立目的为投资于符合其发展战略需求的企业。根据合同安排，上市公司为主要出资人；在投资决策委员会中拥有一票否决权。上市公司是否合并该基金应评估控制三要素，并考虑基金的设立目的和意图。评估权力时，上市公司预先设定了基金投资范围使其实质上拥有主导相关活动的权力，此时，投资决策委员会决策的事项对合伙企业的回报影响可能并不重大，因此，投资决策委员会的决策机制不一定是判断是否拥有控制的决定性因素。

2、有固定期限的一致行动协议下的合并报表范围

一致行动人协议同委托受托经营业务具有一定相似性，都应按照准则规定的控制三要素判断是否具有控制。一致行动协议带有期限，很可能表明公司无法对被投资公司重大资产的购置、处置、投融资等可能对被投资公司价值具有重大影响的业务进行决策，无法决定该权力的处置及转让，不能通过行使权力获得重大可变回报，不应认定对被投资公司拥有控制。

（三）企业合并

1、家族内成员之间转让股权形成的企业合并，是否可以认定为同一控制下合并

同一控制下企业合并的认定标准较为严格,家庭成员之间的股权收购不能直接认定为同一控制下企业合并。如果考虑交易的商业实质，依据实质重于形式的原则得出“代持归位”的结论，则需要获取充分的证据，综合公司设立时的资金来源、交易的股权对应的决策权的行使情况、交易价格的确定等因素确定。

2、被购买方主要资产为联营公司股权等时是否构成业务

被购买方仅持有一项对联营公司投资时，是否构成业务，需要判断其所持有的联营公司本身是否构成业务。如果联营公司本身只持有现金、以公允价值计量的金融资产等，并不构成业务，则被购买方持有的相应长期股权投资也不构成业务；如果联营公司本身构成业务，则被购买方持有的长期股权投资也构成业务。也即，被购买方主要资产为联营公司股权时，对其是否构成业务的判断，应穿透至联营公司层面确定。

3、收购交易中业绩补偿款支付给标的公司的会计处理

标的公司的报表层面，收到的业绩补偿款性质上是权益性交易，应计入资本公积。收购方合并财务报表层面，该补偿行为仍然是对收购对价的补偿，而不是因为卖方作为标的公司的少数股东而发生的权益性交易，应将其作为或有对价进行会计处理。

4、收购取得控制权后对标的公司剩余股权购买义务的会计处理

收购协议约定收购方取得被收购方控制权后，收购标的公司剩余股权，应首先考虑是否构成一揽子交易。收购方在取得控制权的协议中，明确有义务按约定的价格收购剩余股权时，符合企业会计准则关于一揽子交易的认定标准，应作为一揽子交易将剩余股权的支付义务全额确认为负债，并按合计股权收购份额确认商誉。不构成一揽子交易的，应区分为取得控制权时点的企业合并和已拥有控制权情况下进一步购买少数股东权益的权益性交易处理。

5、不丧失控制权的情况下，母公司处置或追加对子公司的投资后商誉减值测试问题

根据会计准则的规定，不丧失控制权下母公司处置或追加对子公司投资的交易应作为权益性交易处理，将支付或取得的价款与享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产相应份额之间的差异调整资本公积。合并日后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额。计算享有的子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产时，对于处置子公司的股权应包含商誉。在资产负债表日进行商誉减值测试时，资产组的账面价值应包括归属于少数股东权益的商誉部分，商誉减值时，要分别确认归属于母公司的商誉减值损失和归属于少数股东的商誉减值损失。

二、收入确认

（一）关于运营取点销售模式的会计处理

公司运营取点销售模式是基于设备未来营运情况取得分成收入。由于设备销售收入具有高度的不确定性，无论作为租赁交易还是商品销售交易，通常在实际取得收入前均难以满足收入确认条件，因此，应在实际取得分成收入时确认收入。销售设备相关成本可确认为一项长期资产，并在获取未来分成收入的期间内分期结转计入损益。

（二）燃气公司等公用事业单位收取小区管网初装费以及相应形成资产的会计处理

资产的法律权属并不是判断能否确认资产的关键依据，企业需要评估是否能够控制按照规定在小区内所建造资产。如果公司能够决定燃气管网、供电设施的建设、维护，并拥有一定的定价权，公司应将其确认为自有固定资产，收取的初装费、建设费，应根据企业会计准则的要求，在合理的期间内分期确认收入。

（三）与BOT 业务有关的收入、费用确认问题

BOT 合同约定项目公司在运营期间向政府收取固定服务费和项目分成收入，其中，固定服务费折现额远大于项目建设成本。对于BOT 项目对价中的固定服务费部分，在项目建造期间，公司提供了相应的建造服务之前，并不具备无条件的收款权利，不应全额确认金融资产，在公司实质性提供建造服务的情况下，应在项目建造过程中按照建造合同准则分期确认建造收入和金融资产。

对于BOT 项目后续更新维护支出，如果是因运营过程对基础设施的消耗或使用造成的预计支出，应按合理、系统的方法在运营期间分期确认（基础设施改良支出除外）；如果是根据国家法律法规或是合同约定，企业承担了未来期间支出的现时义务（类似于弃置义务），应于初始时点按未来支出的现值确认为预计负债。合同中已对后续支出有单独补偿安排的除外。

（四）申请入会费和会员卡费收入确认问题

企业会计准则规定，企业对于向客户收取的无需退回的申请入会费和会员费等初始费，应当评估该费用是否与向客户转让特定商品或服务相关：如果与已承诺的商品或服务相关，应该作为销售商品或提供服务所换取对价的一部分予以确认；如果没有向客户承诺商品或提供服务的，应在合同期内分期确认为收入。

（五）客户验收后公司继续对实物进行保管的收入确认

公司已销售的商品，客户验收后公司继续对实物进行保管的，是否影响销售收入的确认，应基于商品所有权相关的风险和报酬是否转移予以判断，具体应结合合同安排的具体条款，考虑以下事项：（1）客户验收后，公司继续留置货物是否有合理的理由；（2）产品是否单独存放、管理，能够作为属于客户的产品被单独识别；（3）产品实物当前是否可随时转让给客户；以及（4）公司无权将这部分产品再用于其他用途（如，用于其自身的生产领用、或出售给其他客户）。

三、金融工具

（一）债务转移给关联方后仍然对债务进行担保，相应金融资产和金融负债终止确认问题

上市公司将银行借款转移给关联方冲抵关联方欠款，同时向银行提供担保。如果合同各方未重新签署债权、债务合同，当上市公司关联方无法偿还全部或部分银行借款时，上市公司仍然有还款义务时，不满足金融资产和金融负债终止确认条件。

（二）结构性存款列报问题

结构性存款，其收益与某些非利率变量挂钩，如股价、黄金价格等，属于嵌入衍生工具的，应依据企业会计准则的规定，将嵌入衍生工具分拆，或整体将结构性存款指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

四、现金流量表的列报

（一）承兑汇票或信用证保证金在现金流量表中的列报问题

承兑汇票或信用证的保证金在票据到期日前处于冻结状态，不能随时支取用于支付用途，不能作为现金及现金等价物,在现金流量表中应根据其用途进行相应的列报。对于以票据支付货款、工程款等交易并未涉及现金的流入流出，不应在现金流量表中模拟现金流进行列报，但企业应披露相关票据支付等补充信息。

（二）关联企业之间的资金拆借在现金流量表上的列报

企业与关联方之间的资金拆借，通常情况下，如果双方明确约定了资金的使用期限和利息，双方应相应作为投资活动和筹资活动产生的现金流量；如果关联方不收取利息且未约定资金的使用期限，企业应综合双方是否有业务合作、现金的收取和支付是否存在真实的交易等因素，分析判断交易实质上是投资还是融资行为，以对相关现金流量进行正确分类列报。

（三）购买子公司少数股东权益的现金流出在现金流量表上的列报

母公司购买子公司少数股东权益的现金流出，在母公司财务报表层面应作为投资活动产生的现金流量，在合并财务报表层面，购买少数股东权益和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权属于权益性交易，应作为筹资活动产生的现金流量。

五、其他问题

（一）逾期担保涉及的预计负债确认问题

企业会计准则规定，当企业承担的现时义务很可能导致经济利益流出企业且该义务能够可靠计量时，应确认预计负债。公司为其他方的借款提供担保而承担了现时义务，公司应在预计该义务很可能导致经济利益流出时，例如当贷款发生逾期之日,公司应基于恰当的证据，合理地估计预计负债的金额。

（二）业绩补偿及商誉减值是否属于非经常性损益

并购重组交易中，标的资产的出售方一般会对交易完成后标的资产在一定期间的利润作出承诺。在标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式给予上市公司补偿。由于补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，根据解释性公告第1号的规定应确认为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产（例如固定资产、无形资产等）减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，应作为企业的经常性损益。

（三）资产负债表日后利润分配事项的性质

上市公司的利润分配事项按规定需经股东大会批准，如果股东大会对利润分配方案的审议发生于报告年度资产负债表日后，则公司在报告年度资产负债表日并不存在利润分配的现时义务，股东大会审议通过利润分配方案相应不属于对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，不应作为资产负债表日后调整事项进行会计处理。